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征纳关系主体新探(下)
——兼论《征管法》存在问题及其修改建议
日期:2017-10-12    来源:西安税务研究
 

征纳关系主体新探(下)

——兼论《征管法》存在问题及其修改建议

姚轩鸽

[内容提要]文章从分析“征纳关系主体”实质出发,认为优良税法既取决于对征纳税行为“事实”如何之客观规律与税法目的认识之真假,也取决于征纳价值判断之正误,进而梳理了“征纳关系主体”及其在税收立法中的地位与作用,并对现行《征管法》及其“意见稿”存在的一般性问题进行了探讨与分析,最后结合国情,提出了相应的修改建议。

[关键词]征纳;关系;主体;征管法;问题;建议。

二、“征纳关系主体”实质辨析之税收立法及《征管法》修改启示

“征纳关系主体”实质之辨析,对税收立法及《征管法》修改之启示如下:

(一)税收立法及《征管法》修改应最大限度汇集“征纳关系主体”者的征纳行为需求、目的及偏好等,特别是具有重大社会效应之征纳行为需求、目的及偏好

唯有最大化汇集到“征纳关系主体”的涉税需求、目的及偏好等,才可能最大限度地接近《征管法》立法和修改的终极目的——增进全社会和每个国民之利益总量,进而为“真”之征纳价值获得奠定必要的基础(因为主体目的、需要、偏好等是客体价值得以产生的必要条件)。或者说,唯有“征纳关系主体”者的参与规模足够大,才有助于收集到具有最大公约数之《征管法》立法与修改目的、需要及偏好等,才可能接近“真”的《征管法》立法与修改之目的——终极目的,从而为《征管法》立法与修改“真”之价值的获得奠定基础。

(二)税收立法及《征管法》修改必须敬畏“征纳行为主体”“事实”如何之行为心理规律

税收立法及《征管法》修改忽视“征纳行为主体”“事实”如何之行为心理规律意味着,征纳税者对《征管法》之遵从度便不会高,征纳成本都很大,结果便难以发挥《征管法》调节六大基本征纳关系之作用,实现其增进全社会和每个国民利益总量之终极目的。具体说,《征管法》修改必须敬畏“征纳行为主体”目的恒久为己之规律,既不要过高估征纳税者的利他动机,提出过高的行为要求,也不能忽视征纳税者利己动机的负面效应,不去积极防范征纳税者利己自私动机可能携带的破坏性,比如征税者的扩权、聚财冲动,以及纳税者惜财、逃避纳税义务等因素。道理如前所述,就是因为“征纳行为主体”“事实”如何之行为心理规律——客体固有属性,是“真”之征纳价值得以产生的源泉。如果“征纳行为主体”“事实”如何之行为心理规律认识为“假”,或者认识不到位,都可能导致征纳价值之“假”,从而影响税法和《征管法》规范之优劣以及税法遵从度。

(三)税收立法及《征管法》修改应遵从“征纳两利”征管价值,经过征管价值判断推导出优良的征纳规则

凡优良税收立法及《征管法》修改,都只能通过社会制定税法及《征管法》之终极目的,也就是税法及《征管法》之终极标准,从征纳利害行为“事实”如何之客观本性中推导、制定出来,不能由少数“征纳关系主体”或利益相关者随意制定,坦率地说,不能由少数立法者凭借自己的涉税偏好“为民做主”。或者说,不但税收立法及《征管法》修改之“参与主体”要尽可能多,而且参加主体也应尽可能广泛,同时还必须与当前征管技术发展之水平要适应。当然,是直接参与或是间接参与,应以国情实际作为选择根据。

三、《征管法》及其《意见稿》在征纳关系主体立法规制方面存在的缺陷

以此观之,现行《征管法》及其201515由国务院法制办公室公布的《征管法(征求意见稿)》(以下简称《意见稿》),在征纳关系主体立法规制方面存在的主要缺陷如下:

(一)注重“征纳关系主体”具体目的与需求的收集,忽视“征纳关系主体”共同目的与需求的收集

《征管法》修改注重“征纳关系主体”具体目的、需求、偏好等收集与满足,特别是征税主体具体目的、需求与偏好等收集与满足,无疑是由社会主义初级阶段民主制建设滞后原因造成的。因为民主制建设不完备意味着,在最大限度收集、汇总纳税者及其利益相关者之《征管法》修改目的、需求与偏好等方面存在制度性缺陷,致使少数立法者或参与修改者缺乏最大限度收集、汇总纳税者及其利益相关者《征管法》修改目的、需求与偏好的动力。如果再加上修法权缺乏“闭环式”监督与制衡机制的保障,《征管法》修改便容易受“扩权”惯性的影响,将具体的“聚财”目的奉为修法的唯一目的,至少是重要目的,并以此为圭臬,指导并制定调节六大“征纳关系主体”基本行为之“必须且应该”如何的权力性征管规范。或者将其它一些具体征管目的,比如技术性的、非根本性的特定目的,奉为《征管法》修改的主要目的,以此为指导,制定调节六大“征纳关系主体”行为之“必须且应该”如何的权力性征管规范。毋庸讳言,在“闭门修法”的大背景下,《征管法》修改注定更多倾向于“聚财”,并且会在权力性规范之技术要素方面日臻完善。

毋庸讳言,这种《征管法》修改方法本身就存在先天性、方向性的缺陷,对其预埋的风险必须高度警惕。事实上,《征管法》立法以及三次修订,在这方面还是缺乏足够的自觉与自警,致使《征管法》修改的“扩权性”冲动几乎成为一种集体无意识,而且《征管法》修改的联动意识淡薄,自然对其潜在的风险不能不预防。

(二)忽视“征纳关系主体”事实如何之行为心理规律,对征纳税者行为目的之恒久利己性认识不足,特别是对纳税者主体行为目的之利他性存在明显高估的现象

基于人际行为原动力的自私利己性,“征纳关系主体”行为目的一定恒久为己、偶尔利他。这告诉我们,《征管法》修改必须敬畏这一基本规律,并将重点放在防范“征纳关系主体”行为手段既可能恒久利他,也可能恒久害他方面,即将“征纳关系主体”行为立法规制的重点放在如何防范征纳税者“恒久互害”方面,特别是如何防范征税者行为手段恒久有害纳税者方面,比如征税权的寻租与滥用方面。或者将重点放在纳税者涉税手段恒久有害征税者和最终有害纳税者自身方面,比如逃避纳税义务等方面。

毋庸置疑,《征管法》立法以及三次修订,在如何防止纳税者逃避纳税义务方面,确实下了不少功夫,但在如何预防征税权的寻租与滥用方面,或者说在征税权的监督与制衡方面,至今尚未建立有力有效的“闭环式”监督与制衡机制,很难说已经取得较大成绩。其结果是,税务机关的自由裁量权还是相对较大,难以在征管环节切实做到六大基本征纳关系者之间权利与义务的公正平等之交换。即基本权利与义务难以做到完全平等交换,非基本权利与义务难以做到比例平等交换。更多只是将《征管法》立法与修改的资源,用在如何调节纳税者之间权利与义务的分配方面,即“税负”的“谁负”方面,结果便容易忽视其它“征纳关系主体”之间权利与义务的分配,比如忽视征纳税者之间权利与义务的公正分配、代际之间权利与义务关系的公正分配、人与非人类存在物之间权利与义务关系的公正分配,等等。

同时由于高估了征纳税关系主体行为利他之动机,便容易给《征管法》修订提出超出征纳行为心理规律的理想目标与要求,从而使《征管法》修改脱离现实征纳税者行为心理觉悟层次,进而挫伤纳税者通过“为己利他”遵法途径追求幸福人生之积极性与首创精神,无法奠定遵从《征管法》之基本心理基础,降低征管成本与纳税成本,包括征纳税者的心理成本与精神压力,致使所修之《征管法》,尽管越来越精致,但纳税者的遵从度反而不断下降。

(三)忽视“征纳两利”征管价值的探寻,客观上会被一些《征管法》修改的具体价值、特定价值所导引,远离《征管法》修改的共同价值、根本价值与终极价值

“征纳两利”征管价值是征纳行为“事实如何”之客观属性与社会制定税法及其《征管法》之终极目的发生关系时产生的效用。由于一个社会所制定之征纳行为“应该且必须”如何之《征管法》规范优劣,同时取决于对征纳行为应该如何之税收道德价值判断的真假。因此,优良《征管法》规范的获得,既取决于对征纳行为“事实如何”客观规律认识之真假,也取决于对税法及其《征管法》立法与修改目的认识之真假,同时取决于征管价值判断。即征管价值是《征管法》规范得以推导的内在根据。凡根据“征纳两利”征管价值推导制定之《征管法》规范便优良,反之,以此推导制定之《征管法》规范便可能落后。

遗憾的是,“征纳两利”征管价值至今并未成为《征管法》修订的核心价值,并以此为指导,开启《征管法》修改的新思路。相反,却经常被一些具体的征管价值所导引和裹挟,比如“技术化、精细化” 价值观,特别是“聚财”价值观的导引和裹挟。可想而知,如果每次《征管法》修改都是在“聚财”价值观主导下重启,逻辑上,总有一天会将《征管法》打造成一个具备“精确化、精准化、精细化、精致化、精美化”的敛财“利维坦”,致使政府最终走向与民争利的泥淖,背离立法增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。对此,明王朝因为敛财机器逐步精致化而走向灭亡的教训不能不记取[i]

四、《征管法》修改建议

基于上述分析与认识,我们提出《征管法》修改建议如下:

(一)《征管法》修改必须明确终极目的,且“征纳关系主体”特定目的与共同目的并重

“征纳关系主体”目的是征管价值得以产生的主体条件和标准,“征纳关系主体”目的认识之真假及深浅,直接决定征管价值之真假,影响《征管法》修改结果之优劣。因此,《征管法》修改,首先应该借助现有公共信息收集制度平台与高新信息技术,最大限度地汇总纳税者及其社会各界对《征管法》修改的真正需求、目的与偏好。关键是所收集到的《征管法》修改之需求、目的与偏好,必须是客观真实的,是共同的,是“最大公约数”,而不是少数人的,主观随意的,虚假偶然的。

同时,不仅要收集实在的征纳税者《征管法》修改之需求、目的与偏好,而且要注意收集潜在征纳税者《征管法》修改之需求、目的与偏好。既要收集直接利益相关者《征管法》修改之需求、目的与偏好,也要收集间接利益相关者《征管法》修改之需求、目的与偏好;既要收集征纳税关系参加主体《征管法》修改之需求、目的与偏好,也要收集征纳税关系参与主体者《征管法》修改之需求、目的与偏好,等等。

逻辑上,必须认真对待目前尚顽固存在的“闭门”立法与修法现象,走“内外并重”《征管法》修改之路,要逐步转变“为民立法、修法”的习惯性思路,追求“民主立法”的理想目标,最大限度体现征纳税者《征管法》修改之需求、目的与偏好,特别是纳税者《征管法》修改之需求、目的与偏好,真正把“未经纳税者同意不得立法和修法”的自由法治精神,贯穿到《征管法》修改的各个环节之中。

(二)《征管法》修改必须敬畏“征纳关系主体”事实如何之行为心理规律,重视征管权“闭环式”监督制衡机制建设

《征管法》修改必须敬畏“征纳关系主体”事实如何之行为心理规律,这不仅是因为“征纳关系主体”事实如何之行为心理规律是征管价值得以产生的源泉,更在于它也是《征管法》修改的内在基石与根据。

因此,《征管法》修改既要顺应“征纳关系主体”事实如何之行为心理规律,所提出之《征管法》修改要求与规范,必须符合征纳税者行为心理规律,便于征纳税者不费很大努力与纠结便能遵从,从而降低征纳成本,节省社会资源。同时,《征管法》修改也要警惕“征纳关系主体”事实如何之行为心理规律的自私性与破坏性,特别是人之自私性与权力苟合后可能放大的自私性与破坏性。比如征管权,一旦与“征纳关系主体”事实如何之行为心理规律的自私性与破坏性结合,和其它权力一样,腐败将如影相随,难以拒绝和根除。道理正如阿克顿所言:“权力导致腐败,绝对权力导致绝对腐败。”[ii]

质言之,《征管法》修改必须对征管权给予有力有效的监督,防止征管权借《征管法》修改之际的习惯性扩张。关键在于,必须加强“闭环式”征管权力监督制衡机制建设,通过建立“上下、内外、德法”之“闭环式”征管权监督制衡机制给予及时有效的遏制,从而有效遏制和防止征管权大面积滥用与寻租现象的发生。

(三)《征管法》修改必须坚持“征纳两利”价值导向,全面理顺征纳六大基本关系

《征管法》修改不仅是一个法律技术专业要求,同时更是一项道德价值理想的探寻过程。好的、优良的、先进的《征管法》修改,一定是在真实、科学、客观的征管价值指导下完成的。基于“征纳两利”价值导向完成的《征管法》修改,与基于“损纳利征”或者“损征利纳”价值导向完成之《征管法》修改,其结果之优劣差距显而易见。

因为征管价值既是《征管法》修改的价值导向系统,也是《征管法》修改的内在根据。“征纳两利”征管价值的基本要求就是征管公正,就是在征管领域征纳权利与义务分配的公正,不仅征管基本权利与义务分配要符合完全平等原则,而且非基本权利与义务分配要符合比例平等原则。或者说,不仅纳税者之间征管基本权利与义务分配要符合完全平等原则,非基本权利与义务分配要符合比例平等原则。而且,征税者之间,比如不同税务机关之间征管基本权利与义务分配也要符合完全平等原则,非基本权利与义务分配同样要符合比例平等原则。同理,国际之间、代际之间、人与非人类存在物之间,特别是征纳税者之间征管基本权利与义务分配要符合完全平等原则,非基本权利与义务分配要符合比例平等原则。

当然,不论征税者,还是纳税者,其享有的征纳权利与义务,以及实际行使的征纳权利与义务之间,也存在一个公正与否的问题。

总之,征纳关系主体辨析提醒我们,《征管法》修改至少必须认真追问以下题:即谁在主导《征管法》立法和修改;根据谁的意志进行《征管法》立法和修改;谁是《征管法》的实际执行者;谁去监督《征管法》的实际执行。即如果违反《征管法》,谁去制裁和问责,等等。可以说,如果这些问题不弄清楚,《征管法》修改很难有大的突破与进展,将会继续在低位阶徘徊。

 

 

注释:



[i] 吴金卫,史月婷:《政治腐败与明王朝的灭亡》,《延安大学(社会科学版)2001年,第3期。

[ii] 阿克顿:《自由与权力》,商务印书馆2001年版,第342页。


 
      
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